IFRS実務コラム

新リース会計基準におけるリース期間の検討では、継続利用の必要性を説明できても、具体的に何年とするかの判断が難しい場合があります。事業上重要な拠点であり、相応の設備投資も行っている。しかし、そのことから、どこまでの延長が合理的に確実といえるのでしょうか。

判断にあたっては、継続利用を促す経済的インセンティブを把握したうえで、想定する期間について、延長オプションを行使すること、又は解約オプションを行使しないことが合理的に確実かを評価する必要があります。適用指針の不動産に関する設例は、この判断過程を具体的に示しています。

利用の見込みと「合理的に確実」

企業会計基準適用指針第33号BC29項は、「合理的に確実」が相当程度高い蓋然性を示すとしています。また、BC30項は、経営者の意図や見込みのみによって期間を決めるのではなく、経済的インセンティブを生じさせる要因に焦点を当てる考え方を示しています。ASBJ：適用指針第33号BC29～BC30項

したがって、「移転予定がない」「長期利用を想定している」という説明には、その見込みを裏付ける経済的な理由と、当該理由がどの期間の判断を支えるかという検討が必要です。過去の更新実績も参考になりますが、過去と同じ期間をそのまま将来に当てはめることには慎重な評価が求められます。

戦略的に重要な店舗でも、期間には判断の境界がある

設例8-3では、戦略的に重要な店舗について、5年、10年、20年の利用シナリオを検討し、リース期間を10年としています。5年後の部分的なリニューアルは実施しても、10年後の全面的な設備再設置まで行うかは、費用や経済状況に左右されるためです。ASBJ：適用指針第33号・設例8-3(9)～(12)

この設例を読むうえで重要なのは、店舗の戦略的重要性と追加投資の必要性を併せて評価している点です。戦略的に重要であることは、一定の追加投資を負担してでも利用を継続する理由になります。しかし、それによって、将来のあらゆる投資を伴う延長まで合理的に確実になるわけではありません。

また、設備の使用可能期間をリース期間に機械的に採用しているわけでもありません。その期間までの利用と、その後の再投資を伴う利用について、それぞれ延長が合理的に確実かを判断した結果として、期間を決定しています。

解体コストと建替えコストを、異なるシナリオで評価する

設例8-4では、借地上の建物について、20年までの利用と20年超の利用を検討しています。途中解約時の除却・解体コストと転貸予定を踏まえ、20年までは解約しないことが合理的に確実と判断する一方、20年超は建替えコストを考慮し、合理的に確実ではないと判断しています。ASBJ：適用指針第33号・設例8-4(8)～(12)

ここでは、利用を終了すると生じるコストと、利用を続けるために必要となるコストが、異なる期間の判断に作用しています。既存の建物を利用できる期間は、解体に伴う負担が解約を抑制します。一方、建替えが必要となる段階では、新たな投資を負担してまで土地の利用を継続するかが問われます。

自社事業の収益が計画を下回っても、建物を転貸して利用する予定が、借地契約を解約しないと判断する根拠となっています。現在の事業の継続見込みに加え、資産をどのように利用し続けるかまで検討している点に、この設例の特徴があります。

シナリオの比較と、合理的確実性の判断

両設例から得られる実務上の示唆は、事業上の重要性や投資額を列挙するだけでなく、それらを具体的な利用シナリオに結び付けることです。

例えば、既存設備を利用する期間、部分的な改修を伴う期間、全面的な更新を伴う期間では、継続の判断に影響する事情が異なります。現実的に想定し得るシナリオを設定し、各シナリオについて、契約条件、投資の内容、解約に伴うコスト、事業上の位置付け等を総合的に評価することが考えられます。

ただし、相対的に継続の可能性が高いシナリオを選ぶだけでは十分ではありません。採用する期間について、延長又は非解約が「合理的に確実」という水準を満たすかを判断する必要があります。費用の大小やシナリオ間の比較は、その判断を支える分析です。

検討結果には、採用した期間を支える根拠と、それを超える期間について合理的に確実と判断しなかった理由を残すことが有用です。「継続利用を見込んでいる」という説明から一歩踏み込み、経済的インセンティブと具体的な期間、そして合理的確実性の判断を一貫して結び付けることが、リース期間の結論を支えます。

― 契約調査から概算までの進め方 ―

新リース会計基準の適用準備において、経営者や関係部門から早い段階で求められるのが、「貸借対照表への影響はどの程度になるのか」という問いである。

しかし、影響額は現在の年間賃借料を集計するだけでは算定できない。リース期間、支払条件、割引率、短期リース・少額リースの取扱いなど、複数の前提を整理する必要がある。

本稿では、契約調査の結果を使用権資産及びリース負債の概算額へつなげるための進め方を解説する。

影響額は年間賃借料だけでは分からない

新リース会計基準では、借手は原則として、リース開始日に使用権資産及びリース負債を計上する。リース負債は、リース期間中に支払うリース料のうち、開始日時点で未払いのものを現在価値に割り引いて算定する。

したがって、試算にあたっては、少なくとも次の情報が必要となる。

• 月額又は年額のリース料
• 契約開始日及び契約終了日
• 支払時期及び支払回数
• 中途解約の可否及び解約条件
• 延長・解約オプションの内容
• 賃料改定やフリーレントの有無
• 維持管理費等のサービス部分の有無
• 原状回復義務等の有無

契約調査票には、契約金額だけでなく、これらの情報を契約単位で把握できる項目を設けることが重要である。

まずは試算の目的と精度を決める

影響額の試算に着手する前に、何のための試算かを明確にする必要がある。

適用準備の初期段階で、経営者への報告やプロジェクトの規模を検討するために行う試算と、会計方針を確定した後に行う適用開始時点の計算では、求められる精度が異なる。

初期段階の試算であれば、すべての契約について詳細な会計判断を完了させるのではなく、一定の前提を置いて概算することも考えられる。

一方、概算である以上、どのような前提を置いたのかを明確にしなければならない。特に、リース期間、割引率、少額リース等の範囲は、試算結果に大きな影響を与える。

例えば、次のように試算条件を整理しておくことが考えられる。

例えば、次のように試算条件を整理しておくことが考えられる。

項目	初期試算における取扱いの例
対象会社	連結子会社を含む、又は主要会社に限定
対象契約	不動産、車両、設備、IT機器等
基準日	直近月末又は適用開始予定日
リース期間	契約期間を基本とし、重要な契約は個別検討
割引率	契約区分や期間に応じた暫定的な利率
短期リース	適用方針を仮定して除外又は別集計
少額リース	採用予定の会計方針を仮定して除外又は別集計
未回答会社・部門	前年実績等から補完するか、未反映として表示

試算結果だけを示すのではなく、このような前提条件と対象範囲を併せて示すことにより、経営者や監査人との認識のずれを防ぐことができる。

試算額を大きく左右するリース期間

影響額の試算において、特に重要となるのがリース期間である。

例えば、月額賃料が同じ契約でも、リース期間を2年と判断する場合と5年と判断する場合では、計上されるリース負債の金額は大きく異なる。

不動産賃貸借契約では、契約書上の期間が2年であっても、自動更新が繰り返され、継続使用が見込まれることがある。この場合、契約書の記載だけでなく、過去の使用期間、移転費用、建物附属設備の残存経済価値、代替物件の有無、将来の事業計画などを踏まえて、更新後の期間を含めるか検討する必要がある。

初期試算ですべての契約を個別に判断することが難しい場合には、不動産、車両、設備などの契約類型ごとに暫定的なリース期間を設定し、金額的重要性の高い契約について個別に検討する方法も考えられる。

また、不動産のリース期間を3年、5年、7年とした場合など、複数の前提による試算結果を比較すると、リース期間の判断が貸借対照表に与える影響を把握しやすくなる。

割引率と例外処理も試算に影響する

リース負債は将来のリース料を現在価値に割り引くため、割引率の設定も必要となる。初期試算では、契約期間、通貨、所在国、契約主体などに応じて、一定の暫定的な割引率を設定することが考えられる。

ただし、国内契約と海外契約、短期の車両リースと長期の不動産賃貸借契約などを、すべて同一の利率で計算することが適切とは限らない。どのような区分で割引率を設定したのか、前提を明確にしておく必要がある。

また、短期リース及び少額リースについては、一定の要件のもとで賃貸借処理を選択できる。日本基準では、リース契約1件当たりの金額が300万円以下のリースについて賃貸借処理を行うことができる取扱いも設けられている。

初期調査では、これらを直ちに対象から除外するのではなく、「資産・負債計上の対象」「短期リース」「少額リース」「追加確認が必要な契約」に区分して集計すると、会計方針による影響の違いを把握しやすい。

概算から段階的に精度を高める

適用準備の初期段階では、未回答の部門がある、契約書の最新版が確認できない、リース期間の判断が完了していないなど、必要な情報がすべてそろっていないことも多い。

そのため、最初から完全な金額を求めるのではなく、次のように段階的に精度を高める方法が現実的である。

1. 賃借料明細等による全体規模の把握
2. 契約調査結果を反映した契約単位の概算
3. リース期間、割引率及び例外処理を反映した試算
4. 契約変更等を反映した適用開始時点の本計算

各段階で試算額が変わること自体は問題ではない。重要なのは、どの契約を対象とし、どのような前提を用い、前回の試算からなぜ金額が変わったのかを説明できることである。

影響額を早期に把握することは、経営者への報告、予算への反映、財務指標への影響確認、システム導入範囲の検討にもつながる。まずは一定の前提に基づいて概算し、契約調査や会計方針の検討に応じて段階的に精度を高めることが、新リース会計基準への対応を円滑に進めるポイントとなる。

― 貸手・サブリースにも設けられた日本基準ならではの選択肢 ―

新リース会計基準では、借手の会計処理が大きく変更される一方、貸手の会計処理については、リースの定義・識別や収益認識基準との整合性を図る点を除き、従来の日本基準の考え方が基本的に引き継がれています。

もっとも、貸手にとっても、契約の中にリースとサービスが含まれる場合の区分や、ファイナンス・リースにおける利息計算など、一定の実務対応が必要になります。

また、サブリースについては、原則的にはヘッドリースとサブリースをそれぞれ別の取引として会計処理することになります。

こうした中、日本基準には、財務諸表の有用性を大きく損なわない範囲で、貸手や中間的な貸手の実務負担に配慮した取扱いが設けられています。

リースとサービスを分けなくてよい場合がある

貸手が提供する契約には、資産のリースだけでなく、保守や管理などのサービスが含まれていることがあります。

原則として、貸手は契約の対価を「リースを構成する部分」と「リースを構成しない部分」に区分し、それぞれを別々に会計処理します。

しかし、日本基準では、

・リースを構成しない部分が収益認識基準の対象であり、

・リース部分とサービス部分の収益を計上する時期・パターンが同じ

・リース部分がオペレーティング・リースに分類される

という要件を満たす場合には、契約ごとに両者を分けずにまとめて会計処理することができます。

リースが契約の主たる部分であれば、全体をオペレーティング・リースとして処理し、それ以外の場合には、収益認識基準に基づく一つの履行義務として処理します。

ASBJは、この取扱いについて、リース部分とサービス部分を分けても分けなくても収益計上額が変わらない場合にまで詳細な区分を求める必要性は高くないとして、適用上のコストと複雑性を低減する観点から設けたものと説明しています。

すべての複合契約について機械的に対価を分解するのではなく、会計処理の結果が実質的に変わらない場合には、より簡便な処理を選択できるということです。

重要性が乏しければ、貸手も複雑な利息計算を省略できる

ファイナンス・リースでは、貸手はリース料に含まれる利息相当額を、原則として利息法により各期に配分します。

この場合、期首のリース投資資産やリース債権の残高に応じて金融収益を計算するため、契約ごとの返済スケジュールを管理する必要があります。

しかし、日本基準では、貸手としてのリースに重要性が乏しい場合には、利息相当額をリース期間にわたり定額で配分することができます。

重要性については、未経過の貸手のリース料と見積残存価額の合計額が、それらと営業債権の期末残高との合計額に占める割合が10％未満であることが一つの基準となります。

ただし、この簡便的な取扱いは、リースを主たる事業としている企業には適用できません。

本業とは別に、設備や金型、不動産などを貸手としてリースしている企業にとっては、リースの重要性が低い場合にまで契約単位で精緻な利息計算を求めないという、実務的な取扱いといえます。

サブリースにも、日本基準独自の例外

サブリースとは、例えば、A社から物件を借りたB社が、その物件をさらにC社に貸す取引です。

この場合、B社はA社との関係では借手であり、C社との関係では貸手となります。

原則的には、B社はヘッドリースについて借手として使用権資産とリース負債を計上し、サブリースについては貸手としてファイナンス・リース又はオペレーティング・リースの会計処理を行います。

しかし、日本基準では、一定のサブリースについて例外的な取扱いが設けられています。

その一つが、中間的な貸手がヘッドリースについて実質的にリスクを負っていない場合です。

例えば、

・サブリース先からリース料を受け取らなければ、ヘッドリースの貸手への支払義務も生じない

・ヘッドリースの支払額が、サブリースで受け取る金額の一定割合として決められている

・中間的な貸手が、サブリースの契約条件や借手を決める権利などを持っていない

といった要件をすべて満たす場合です。

この場合、中間的な貸手は、ヘッドリースについて使用権資産とリース負債を計上せず、受取リース料と支払リース料の差額のみを損益として計上することができます。

ASBJは、IFRS第16号にはこのような例外が設けられていないことを明示したうえで、我が国の不動産取引等の実態を踏まえ、国際的な比較可能性を大きく損なわない範囲で例外を設けています。

従来からの「転リース」の処理も継続

もう一つ、日本の実務を踏まえて残されたのが「転リース取引」です。

転リース取引とは、原資産の所有者から資産を借り、それと概ね同一の条件で同じ資産を第三者にリースする取引です。

一定の要件を満たす場合、中間的な貸手は、貸借対照表上はリース債権又はリース投資資産とリース負債の双方を計上します。

一方、損益計算書では、受取リース料と支払リース料をそれぞれ売上高、売上原価、支払利息などとして総額表示するのではなく、両者の差額を「転リース差益」などの手数料収入として各期に配分することができます。

この取扱いは従来の日本基準にも存在していたものであり、新基準でも変更せず引き継がれました。

ASBJは、その理由の一つとして、原則的なサブリース会計を適用することによる財務諸表作成者の負担の増加への対応を挙げています。

原則を理解したうえで、実務に合った処理を選択する

このように貸手・サブリースについても、

・オペレーティング・リースにおけるリース部分とサービス部分の一体処理

・重要性が乏しい貸手リースの利息相当額の定額配分

・リスクを負わない中間的な貸手のサブリースに対する例外処理

・従来からの転リース取引の会計処理

など、実務負担に配慮した取扱いが設けられています。

特にサブリースでは、契約を形式的に二つのリースとして処理するだけでは、取引の実態に合わなかったり、実務負担が必要以上に大きくなったりするケースがあります。

まず取引の実態と原則的な会計処理を確認したうえで、日本基準が認めている例外的・簡便的な取扱いを適切に選択する。

借手の場合と同様、これが新リース会計基準への対応を必要以上に複雑にせず、適用後も継続可能な業務プロセスを構築するうえで重要になると考えます。

なお、日本基準とIFRS第16号との相違点はこのほかにもありますが、本稿では、実務負担への配慮という観点から、日本基準に設けられた貸手及びサブリースの特徴的な取扱いを取り上げています。

― 日本基準ならではの選択肢 ―

新リース会計基準への対応では、契約を洗い出し、リースに該当する契約や財務諸表への影響を把握した後、「どのような会計処理を採用するか」という会計方針を決めていくことになります。

新基準では、借手は原則としてリースについて使用権資産とリース負債を貸借対照表に計上します。しかし、すべてのリースについて同じように複雑な計算が必要になるわけではありません。

日本基準には、IFRS第16号との整合性を図りながら、企業の実務負担にも配慮した、日本基準ならではの選択肢が設けられています。

従来の「300万円基準」を継続できる

代表的なのが少額リースです。

少額リースや短期リースについては、使用権資産とリース負債を計上せず、リース料を費用として処理することができます。

日本基準では、従来から使われてきた**「1契約当たりのリース料総額300万円以下」**という基準を、少額リースの判定方法として引き続き選択できます。

一方、IFRS第16号と同様に、「新品だった場合の資産価値が少額かどうか」で判断する方法も選択でき、この場合は5,000米ドル程度が一つの目安とされています。

これまで所有権移転外ファイナンス・リースについて300万円基準により賃貸借処理を行ってきたものは、新基準でも少額リースとして同様の処理を継続することが可能です。

従来の実務をできるだけ活かせるようにした、日本基準の特徴の一つです。

オンバランスするリースにも簡便な方法

少額リースに該当せず、使用権資産とリース負債を計上する場合にも簡便な方法があります。

原則的には、将来のリース料を現在価値に割り引き、その後も元本と利息を区分して計算します。しかし、使用権資産総額の重要性が乏しい場合には、利息相当額を区分せずに処理する「利子込法」や、利息相当額をリース期間にわたって定額で配分する方法を選択できます。

重要性の判断には「10％」という目安があります。具体的には、会計上決定した借手のリース期間に基づく未経過リース料の期末残高が、当該未経過リース料と有形固定資産・無形固定資産の期末残高の合計額に占める割合が10％未満である場合です。

少額リースや短期リース、原則的な利息法を適用するリースなどは、この判定対象から除くことができます。

つまり、すべての契約について一律に精緻な計算を行うのではなく、会社全体への影響を踏まえて会計処理を設計できるということです。

日本独特の「再リース」にも配慮

もう一つ特徴的なのが「再リース」です。

車両や複合機などでは、当初のリース期間終了後、当初の月額リース料程度の年間リース料で、1年間の再リースを行うことがあります。

新基準では、一定の場合、この再リース期間を当初のリース期間に含めず、別のリースとして会計処理することが認められています。

日本特有の商慣行を踏まえ、国際的な比較可能性を大きく損なわない範囲で、追加的な実務負担を抑えるための取扱いです。

IFRSに近づけながら、日本企業の実務にも配慮

このように日本基準には、

• 300万円基準による少額リース
• 重要性が乏しい場合の利子込法等
• 日本特有の再リースへの対応

など、IFRS第16号にはない取扱いが残されています。

さらに、少額リースについては費用額の注記も求められていません。 開示によって得られる情報の有用性と、その情報を作成するための実務負担とのバランスにも配慮されています。

新リース会計基準への対応では、対象契約を網羅的に把握し、適切に会計処理することが基本です。しかし、そのためにすべての契約を一律に扱う必要があるわけではありません。

まず全体像を把握し、重要性や基準が認める簡便的な取扱いを踏まえて、会計方針と業務プロセスを設計する。

これが、新基準への対応を必要以上に複雑にせず、適用後も継続できる仕組みをつくるためのポイントと考えます。

なお、日本基準とIFRS第16号との相違点はこのほかにもありますが、本稿では、実務負担への配慮という観点から、日本基準に設けられた借手リースの特徴的な取扱いを取り上げています。

新リース会計基準の適用準備では、会計処理の検討以前に「対象となる契約をどう漏れなく把握するか」が大きな課題となる。本稿では、契約書の収集、各部門への調査、調査票の設計から適用開始時点の更新まで、実務上つまずきやすいポイントを解説する。

新リース会計基準の適用に伴い、借手のリースについては、従来のファイナンス・リースとオペレーティング・リースの分類に基づく会計処理から、原則としてすべてのリースについて使用権資産とリース負債を貸借対照表に計上する会計処理へと大きく変わる。

適用にあたっての最初の難関が「リースの識別」である。

不動産賃貸借契約やリース・レンタル契約など、従来からリースとして認識されていた契約だけではなく、業務委託契約やその他のサービス契約についても検討対象となり得る。契約の中にリースの要素が含まれているかを検討し、含まれている場合には、新リース会計基準に基づく会計処理が必要となる。

各拠点や総務部門等では「サービス契約」として管理されていても、会計上はリースに該当する場合がある。このため、契約名称だけで対象を絞り込むのではなく、契約内容を確認してリース該当性を検討し、その判断結果を監査人に説明できるようにしておく必要がある。

契約書を「集める」だけでも案外大変

リースの識別を行うためには、まず対象となり得る契約書を収集する必要がある。しかし、この契約書の収集作業が案外大変である。

例えば、法務部の契約台帳だけで調査を始めると、契約変更、自動更新、覚書等を十分に追えず、後から各部門への再調査が必要となることがある。多くの企業では、法務部門が契約締結前の契約条件をレビューしているため、過去に締結した契約の一覧は存在する。一方、法務部門は必ずしも契約締結後の更新状況や取引の継続状況まで管理する役割を担っているわけではない。

そのため、契約が現在も継続しているのか、自動更新されているのか、契約条件が変更されているのかについては、実際に契約を管理している事業部門に確認しなければ分からないことがある。また、契約変更に伴う複数の覚書について、どれが最新のもので、どの原契約に紐づくのかを確認するのも一苦労である。

経理部門だけでは契約調査は完結しない

契約調査を経理部門だけで完結させることも困難である。総務、営業、生産、物流、IT、研究開発、子会社など、実際に契約を締結・管理している各部門の協力が不可欠となる。

このため、リースの識別フェーズでは、一般的に調査票やチェックシートを各拠点・部門に展開し、リース判定に関連する質問への回答を依頼するとともに、対象となる契約書のコピーを収集する方法が考えられる。

ここで重要となるのが、入力対象と契約収集範囲を最初に明確にすることである。

借手側の費用取引だけを対象とするのか、貸手側の収益取引も調査対象とするのか。グループ内取引をどのように扱うのか。また、契約書の網羅性をどのように担保するのか。

こうした調査方針を明確にしないまま調査票を展開すると、後から追加調査が必要となり、手戻りが生じる可能性がある。

また、IFRSと異なり、日本基準では、1件当たりの契約金額が300万円以下であれば、少額リースとして賃貸借処理を選択することができる。このため、調査票展開時に契約ごとの金額を入力する欄を設けておくと、少額リースを取り得る対象の全体を把握できるため、お薦めである。

※1 借手のリースは原則として使用権資産及びリース負債を計上するが、短期リース及び少額リースについては一定の要件のもとで例外的な取扱いが認められている。

したがって、現時点で有効な契約について、最新の賃料・リース料や契約条件を適切に参照できる状態まで契約書類を整理することが、最初の大きな業務負荷となる。

棚卸しで終わらせず、適用後の継続管理につなげる

契約の棚卸しが適切に行われれば、その後の業務プロセス構築フェーズにおいて、ProPlusなどのリース管理システムへ契約情報を入力する作業も比較的スムーズに進めることができる。ただし、一度契約を棚卸しすれば終わりではない。

例えば3月決算会社であれば、強制適用年度2028年3月期の期首2027年4月1日時点の契約情報を確定するため、既存契約の更新・条件変更の有無、新規契約の締結状況等を各拠点・部門に改めて確認し、契約情報を更新する必要がある。さらに適用後も、新規契約、契約更新、賃料変更、契約期間の変更等は継続的に発生する。

したがって、新リース会計基準への対応では、初年度の契約棚卸しそのものをゴールとするのではなく、「誰が新規契約や契約変更を把握し、誰がリース該当性を判断し、どのタイミングで経理部門やリース管理システムに情報を連携するのか」まで業務プロセスとして設計しておくことが重要である。